W przeciwieństwie do regulacji dotyczących podatku u źródła, obowiązujące od 2022 r. przepisy o podatku od przerzuconych dochodów swoim zakresem obejmują wprost m.in. koszty ubezpieczeń. Mechanizm weryfikacji i opodatkowania przerzuconych dochodów reguluje art. 24aa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o CIT).
Podatnikami podatku od przerzuconych dochodów są nie tylko spółki – podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, będące jednocześnie polskimi rezydentami podatkowymi. Są nimi także podatkowe grupy kapitałowe oraz nierezydenci prowadzący działalność poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.
Rodzaje kosztów objętych podatkiem od przerzuconych dochodów
Za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione przez podatnika bezpośrednio oraz pośrednio na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych, które zostały przez podatnika w roku podatkowym zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Nie wszystkie koszty mogą być jednak uznane za przerzucone dochody. Ustawodawca wprowadza bowiem w art. 24aa ust. 3 Ustawy o CIT katalog (dalej: Katalog kosztów), w którym wskazuje m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie z praw autorskich i licencji, koszty finansowania dłużnego (np. odsetki), opłaty i wynagrodzenia za przeniesienie funkcji, aktywów lub ryzyk. W Katalogu kosztów uwzględnione zostały także tytułowe koszty ubezpieczeń.
Katalog kosztów jest zbliżony do katalogu wskazanego w nieobowiązującym już art. 15e Ustawy o CIT oraz do katalogu tytułów płatności objętych regulacjami podatku u źródła. Katalogi te nie są jednak tożsame.
Należy więc każdorazowo przeanalizować, jakie rodzaje wydatków stanowiące dla podatnika koszty uzyskania przychodu zostały poniesione w danym roku podatkowym na rzecz zagranicznych podmiotów powiązanych.
Kiedy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku?
Obowiązek zapłaty podatku od przerzuconych dochodów zależy od kilku warunków, które powinny być spełnione łącznie. Analizie należy poddać zatem:
- warunek tzw. bezpiecznej przystani – należy zweryfikować, czy suma kosztów uzyskania przychodów z Katalogu kosztów poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem w danym roku podatkowym stanowi co najmniej 3% całkowitej sumy kosztów uzyskania przychodów podatnika w danym roku podatkowym,
- warunek efektywnej stawki podatkowej w kraju odbiorcy – należy zweryfikować, czy zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego dochód podmiotu powiązanego uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w Katalogu kosztów podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25% (obowiązują specyficzne regulacje dotyczące sposobu jej obliczenia), zwolnieniu bądź wyłączeniu od opodatkowania,
- warunek struktury przychodów – należy zweryfikować, czy podmiot powiązany uzyskuje łącznie od podatnika lub innych polskich spółek powiązanych z podatnikiem co najmniej 50% ogółu swoich przychodów z tytułów kosztów wchodzących w zakres Katalogu kosztów,
- warunek transferu przychodów – należy zweryfikować, czy podmiot powiązany przekazał w jakiejkolwiek formie co najmniej 10% przychodów opisanych wyżej (tj. przychodów, w odniesieniu do których bada się warunek struktury przychodów) na rzecz innego podmiotu, spełniając przy tym określone w ustawie dodatkowe warunki.
Konstrukcja przepisów o podatku od przerzuconych dochodów pozwala przeprowadzić analizę warunków w sposób stopniowy. Przesłanki zastosowania obowiązujących regulacji muszą być spełnione łącznie, a zatem niespełnienie jednego z warunków powoduje, że podatnik co do zasady nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od przerzuconych dochodów.
Co istotne, przepisów nie stosuje się w zakresie, w jakim określone koszty zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego i prowadzącego w tym państwie istotną rzeczywistą działalność gospodarczą.
Ustawodawca wskazuje kryteria, które powinny zostać poddane weryfikacji w celu oceny, czy dany podmiot prowadzi istotną rzeczywistą działalność gospodarczą. Wśród nich jest m.in. kryterium faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik powinien zweryfikować, czy zarejestrowanie podmiotu powiązanego wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego wykonuje on faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym czy podmiot posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W Ustawie o CIT spotkamy także kryterium samodzielnego decydowania o przeznaczeniu otrzymanej należności oraz kryterium ponoszenia ryzyka ekonomicznego związanego z utratą otrzymanej należności.
Ciężar dowodu podatnika
Dlaczego podatnik powinien prawidłowo udokumentować przeprowadzoną analizę? Zgodnie z art. 24aa ust. 10a Ustawy o CIT ciężar dowodu polegający na tym, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków zastosowania regulacji podatku od przerzuconych dochodów, spoczywa na polskim podatniku, który zaliczył do kosztów uzyskania przychodów koszty określone w Katalogu kosztów.
Rozwiązanie wprowadzone przez ustawodawcę powoduje, że polscy podatnicy powinni przeprowadzić analizę oraz posiadać dokumentację potwierdzającą, że co najmniej jeden z warunków wskazanych w Ustawie o CIT nie został spełniony. Dokumentując odpowiednio przeprowadzoną weryfikację, podatnicy zabezpieczają wykonanie nałożonego na nich obowiązku dowodowego.
W ramach procesu analizy istotne jest także uzyskanie od podmiotów powiązanych pisemnych oświadczeń oraz dokumentów źródłowych, m.in. sprawozdań finansowych czy stosownych zaświadczeń organu podatkowego kraju siedziby podmiotu powiązanego.
Klaudia Szerszeń
Senior Tax Consultant
