Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie poszkodowanego, któremu fiskus nakazał zapłacić podatek od ustawowych odsetek od odszkodowania. NSA uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcia budzą zastrzeżenia ze względu na ich obiektywną niesprawiedliwość. 

Sprawa dotyczyła mężczyzny, który jako nieletni był poszkodowanym w wypadku spowodowanym przez kierowcę pod wpływem alkoholu i narkotyków. W zdarzeniu zginęli rodzice i brat chłopca, a on sam do dziś zmaga się z poważnymi problemami zdrowotnymi i jest osobą z niepełnosprawnością. Po 6 latach postępowania sądowego w 2020 r. sąd cywilny zasądził od ubezpieczyciela na rzecz poszkodowanego odszkodowanie wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Następnie okazało się jednak, że kwota odsetek powinna być ujęta jako przychód i uwzględniona w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2020 r. Podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2020 r. (PIT-37), w której wykazał podatek do zapłaty w wysokości 147 814 zł i zwrócił się o jego umorzenie.

Fiskus nie uznaje przesłanek

W 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił, nie kwestionując trudnej sytuacji życiowej podatnika i doznanych traumatycznych przeżyć. Podkreślono zarazem, że ma on stałe źródła dochodów, jakimi są renty wypłacane przez PZU SA i Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA oraz świadczenie 500+, a także samo odszkodowanie i odsetki od niego. Wobec tego uznano, że nie wystąpiły przesłanki „ważnego interesu podatnika”.

WSA po stronie skarbówki

Rzecznik Praw Obywatelskich złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję. Zarzucił jej m.in. błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt. 3  Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że nie wystąpił ani „interes publiczny” (całkowite pominięcie okoliczności powstania zaległości podatkowej), ani „ważny interes podatnika” (brak uwzględniania całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej skarżącego). Doprowadziło to do odmowy umorzenia zaległości, która nie da się pogodzić z zasadą sprawiedliwości społecznej, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP.

Według Rzecznika zwroty normatywne „ważny interes podatnika” oraz „interes publiczny” powinny być interpretowane w zdecydowanie szerszym znaczeniu niż obecnie.  Organy powinny zaś wyważać interes publiczny z interesem indywidualnym strony, z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przy ocenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organy powinny oceniać całokształt sytuacji, w jakiej znalazł się podatnik, m.in. jego aktualne uwarunkowania ekonomiczne, rodzinne zdrowotne, a także okoliczności powstania zaległości podatkowej. 

WSA oddalił jednak skargę. Według sądu opiekun prawny podatnika nie wykazał, że jego środki zostały w znacznym stopniu uszczuplone wskutek wydatków na leczenie oraz na zaspokojenie innych potrzeb, natomiast US zasadnie stwierdził, że dysponuje on środkami na zapłatę zaległości. W ocenie sądu US doszedł do prawidłowego wniosku, że umorzenie zaległości  nie jest zasadne zarówno ze względu na ważny interes strony, jak i interes publiczny.

Rzecznik nie składa broni

RPO wniósł jednak skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego o uchylenie wyroku WSA i decyzji US. Wyrokowi zarzucił naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 67a § 1 pkt. 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ani „ważny interes podatnika” (pominięcie całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej podatnika), ani „interes publiczny” (brak uwzględnienia okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej), co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi i jednoczesnego zaaprobowania stanowiska organu podatkowego co do prawidłowości odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości 147 814 zł, której to odmowy nie da pogodzić się z zasadą sprawiedliwości społecznej, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP,
• przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez brak uchylenia decyzji organu podatkowego w sytuacji gdy naruszała ona art. 210 § 1 pkt 4 o.p. z uwagi na niepowołanie podstawy prawnej w osnowie decyzji oraz jej wskazanie na samym końcu rozstrzygnięcia, a także art. 207 § 1 o.p. poprzez używanie w uzasadnieniu decyzji osobowych form czasowników, podczas gdy z ww. przepisu wynika, że decyzję wydaje organ podatkowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu, a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

NSA bierze stronę Rzecznika

Zdaniem NSA zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, ocena sądu I instancji jest dowolna i oderwana od stanu faktycznego sprawy, a przedstawiona argumentacja jest nielogiczna i nie uwzględnia kryterium doświadczenia życiowego, którym należy się kierować, formułując ocenę w przedmiocie przesłanki „ważnego interesu podatnika”. Według sądu, WSA całkowicie pominął fakt, że istotą odsetek za opóźnienie nie jest przysporzenie, lecz rekompensata szkody związana z upływem czasu. Zarówno on, jak i organ, pominęły, że odsetki za opóźnienie zasądzone z tytułu odszkodowania (zadośćuczynienia) nie prowadzą do rzeczywistego wzbogacenia obywatela. Należy więc traktować je jako sankcję cywilnoprawną za nienależyte (opóźnione) wykonanie zobowiązania pieniężnego. Zdaniem sądu, WSA zastosował zawężającą wykładnię przesłanki „ważnego interesu podatnika”.

Ponadto według NSA przy wykładni tej przesłanki należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, w tym organów stanowiących prawo.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania może doznawać ograniczeń z uwagi na inne wartości konstytucyjnie chronione, czego wyrazem jest zasada proporcjonalności, a także zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraża się ona w nakazie stosowania, w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu prawa, takiej jego wykładni, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika lub która za wszelką cenę dążyłaby do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Tymczasem zaprezentowana przez organy podatkowe wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 o.p., naruszająca ten przepis, przedkłada fiskalny interes państwa nad interesem publicznym, nie biorąc pod uwagę ustalonych okoliczności sprawy.

Dlatego w ocenie NSA uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie wystąpił ani „ważny interes podatnika” (pominięcie całokształtu sytuacji życiowej, zdrowotnej i majątkowej podatnika), ani „interes publiczny” (brak uwzględnienia okoliczności dotyczących powstania zaległości podatkowej) – co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ I instancji będzie zobowiązany uwzględnić ocenę prawną NSA. 

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2024 r. (sygn. akt III FSK 563/22).

(AM, źródło: RPO)